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新舊稅法企業(yè)應(yīng)納稅所得中收進(jìn)的確認(rèn)比較研究
[摘 要] 2007年3月16日,十屆全國人大通過了新的企業(yè)所得稅法,2007年12月6日國務(wù)院公布了企業(yè)所得稅法實施條例,2008年1月1日起施行。新企業(yè)所得稅法及實在施條例與原企業(yè)所得稅條例存在較多差異,企業(yè)要深進(jìn)理解新稅法與原稅法的差異。本文主要對比新舊稅法,從應(yīng)納稅所得額的計算、收進(jìn)的核算內(nèi)容進(jìn)行了比較分析,最后總結(jié)出新企業(yè)所得稅法與舊企業(yè)所得稅法對比收進(jìn)核算方面體現(xiàn)出來的特點。[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅法 應(yīng)納稅所得額 收進(jìn)
一、新企業(yè)所得稅法出臺的背景
1994年以來,我國實行的是內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制度并存的稅制模式。這種稅制模式在維護(hù)國家權(quán)益,吸引外資,促進(jìn)企業(yè)制度改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展,都曾起過積極的作用。但是,隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善,特別是我國加進(jìn)世界貿(mào)易組織后,內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度并存也暴露出一些題目,已經(jīng)不能適應(yīng)新的形勢要求。主要表現(xiàn)在:
第一,內(nèi)、外資企業(yè)所得稅政策差異較大,造成企業(yè)之間稅負(fù)不平、苦樂不均。在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上,存在對外資企業(yè)偏松、內(nèi)資企業(yè)偏緊的題目,企業(yè)要求同一稅收待遇、公平競爭的呼聲越來越高。
第二,企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策存在較大漏洞,扭曲了企業(yè)經(jīng)營行為,造成國家稅款的流失。比如,一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式,就是為了能夠享受外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。
第三,內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度實施10多年來,我國經(jīng)濟(jì)社會情況和國際經(jīng)濟(jì)社會等都發(fā)生了很大變化,需要針對新情況及時完善制度和修訂法律條款。
徹底解決現(xiàn)行稅制存在的題目,必須將《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并為同一的企業(yè)所得稅法。因此2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新《企業(yè)所得稅法》),2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過了《中華人民共和國所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》),自2008年1月1日起施行,標(biāo)志著長期以來中國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度“并行”終結(jié),內(nèi)、外資企業(yè)所得稅實現(xiàn)了“兩法合并”。
新企業(yè)所得稅法及實在施條例與原企業(yè)所得稅條例存在較多差異,企業(yè)要深進(jìn)理解新稅法與原稅法的差異,了解新所得稅法和原所得稅法的區(qū)別,有助于企業(yè)正確的核算稅,同時能夠利用新稅法的規(guī)定來公道進(jìn)行納稅籌劃。
二、新舊企業(yè)所得稅法收進(jìn)核算差異分析
1.應(yīng)納稅所得額的計算比較
應(yīng)納稅所得額是計算企業(yè)所得稅稅額的依據(jù)。
在原企業(yè)所得稅法中,應(yīng)納稅所得額的計算公式是:應(yīng)納稅所得=年度收進(jìn)總額-準(zhǔn)予扣除項目金額;新企業(yè)所得稅法中,應(yīng)納稅所得額的計算公式是:應(yīng)納稅所得=年度收進(jìn)總額-不征稅收進(jìn)-免稅收進(jìn)-各項扣除-以前年度虧損。
對比分析后可以看出,新企業(yè)所得稅法下,第一,增加了不征稅收進(jìn);第二,把免稅收進(jìn)首先從收進(jìn)總額中減除,國家優(yōu)惠稅收政策得到充分的貫徹落實,稅基更加正確,更符合稅收法定原則,可有效解決實踐中對免稅的投資收益、國債利息收進(jìn)征稅的做法。其中,年度收進(jìn)總額、不征稅收進(jìn)、免稅收進(jìn)可以統(tǒng)稱為計稅收進(jìn)。
2.收進(jìn)核算內(nèi)容比較
(1)收進(jìn)總額比較
原企業(yè)所得稅法與新企業(yè)所得稅法收進(jìn)內(nèi)容比較如下表:
從上表中可以看出,原企業(yè)所得稅法將收進(jìn)總額分為基本收進(jìn)7項和特殊收進(jìn)21項。新企業(yè)所得稅法將收進(jìn)總額分為基本收進(jìn)9項和特殊收進(jìn)4項。對比差異,新企業(yè)所得稅法將原企業(yè)所得稅法中的第一項“生產(chǎn)、經(jīng)營收進(jìn)”具體分為“銷售貨物收進(jìn)”和“提供勞務(wù)收進(jìn)”兩項來核算。同時,新稅法新增了第8項“接受捐贈收進(jìn)”。在原稅法中的特殊收進(jìn)在新稅法中沒有再提及,新稅法新增了4項特殊收進(jìn)。本文只對新舊稅法規(guī)定有差異的進(jìn)行分析:
①銷售貨物收進(jìn)
新稅法比原稅法規(guī)定的內(nèi)容更細(xì)致。差異如下:
a.視同銷售收進(jìn)
新企業(yè)所得稅法在特殊收進(jìn)里規(guī)定了視同銷售收進(jìn)的范圍。與原企業(yè)所得稅法比較有差異。與原稅法相比減少:由于新稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于在建工程、治理部分、分公司等不再作為銷售處理。原稅法中對于將貨物用于在建工程、治理部分、分公司等也要視同銷售。原稅法是以獨立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的,不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍。
b.分期收款銷售貨物
新企業(yè)所得稅法在特殊收進(jìn)里規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收進(jìn)的實現(xiàn)。
如下例關(guān)于分期收款銷售商品:假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司,若B公司一次性付款,則需支付該商品售價80000元(不含增值稅),由于B公司有暫時資金困難,雙方協(xié)議分3年等額付款,每年末支付30000元,共計90000元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下,按新會計準(zhǔn)則確認(rèn)收進(jìn)的會計處理如下:
第一年:
借:長期應(yīng)收款 90000
貸:主營業(yè)務(wù)收進(jìn)80000
未實現(xiàn)融資收益 10000
期末:
借:未實現(xiàn)融資收益4500
貸:財務(wù)用度 4500
會計上在2007年確認(rèn)80000元的收進(jìn)和4500元的未實現(xiàn)融資收益。而按稅法規(guī)定,A公司應(yīng)該在2007年按照合同約定的收款日期確認(rèn)30000元的收進(jìn)交稅。
�、趧趧�(wù)收進(jìn)
新稅法比原稅法規(guī)定的內(nèi)容更細(xì)致。在新稅法特殊收進(jìn)里對勞務(wù)收進(jìn)規(guī)定:企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時間超過12個月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)。
如下例關(guān)于勞務(wù)收進(jìn):某企業(yè)于2008年11月接受一項安裝任務(wù),安裝期3個月,持續(xù)時間不超過12個月,但是跨納稅年度,是否按此規(guī)定執(zhí)行?由于此項勞務(wù)收進(jìn)持續(xù)時間沒有超過12個月,因此,這項勞務(wù)收進(jìn)不應(yīng)該按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn),而應(yīng)該按照合同約定來確認(rèn)收進(jìn)。
�、酃上�、紅利等權(quán)益性投資收益
新稅法規(guī)定是企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收進(jìn)。股息、紅利收進(jìn)的實現(xiàn)方式:企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,應(yīng)在被投資企業(yè)作出利潤分配決策時確認(rèn)收進(jìn)實現(xiàn),不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項。后面在免稅收進(jìn)里又規(guī)定假如是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公然發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益是免稅的。
如下例:2008年1月甲企業(yè)投資于乙企業(yè),占40%的股權(quán),2008年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤600萬元,2009年2月乙企業(yè)宣告分派股利400萬元。
甲企業(yè)2008年12月31日
借:長期股權(quán)投資240
貸:投資收益240
2009年2月
借:應(yīng)收股利160
貸:長期股權(quán)投資160
在此例中,2008年末稅法上不確認(rèn)收進(jìn),調(diào)減應(yīng)納稅所得額240萬元。2009年2月稅法上確認(rèn)收進(jìn)160萬元。但是2009年由于此項投資屬于直接投資,因此免稅。
�、芙邮芫栀浭者M(jìn)
新企業(yè)所得稅法規(guī)定是企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈收進(jìn)金額,按照捐贈資產(chǎn)的公允價值確定。所謂公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
接受捐贈收進(jìn),按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收進(jìn)。原內(nèi)資稅條例和外資稅法及其他們的實施細(xì)則中,均沒有將捐贈收進(jìn)單列為收進(jìn)的一種類型。本條是根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定而新增加的內(nèi)容。
如下例: 2007年6月,接受Y公司捐贈設(shè)備一臺,價值200萬元,已提折舊30萬元,接受捐贈庫存現(xiàn)金100萬元。同類設(shè)備市場價值180萬。
2007年6月確認(rèn)收進(jìn)
借:固定資產(chǎn) 180
庫存現(xiàn)金 100
貸:營業(yè)外收進(jìn)280
稅法上應(yīng)該在2007年確認(rèn)收進(jìn)280萬元交稅。
�、萜渌者M(jìn)
原稅法規(guī)定是上述各項收進(jìn)之外的一切收進(jìn)包括固定資產(chǎn)盤盈收進(jìn),罰款收進(jìn),因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項,物資及現(xiàn)金的溢余收進(jìn),教育費附加返還款,包裝物押金及其他收進(jìn)。 新稅法規(guī)定是上述各項收進(jìn)以外的其他收進(jìn)。包括企業(yè)的資產(chǎn)溢余收進(jìn)、逾期未退包裝物押金收進(jìn)、確實無法償付的應(yīng)付款項,已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收進(jìn)、補貼收進(jìn)、違約金收進(jìn)、匯兌收益等。
原稅法與新稅法比較,新稅法取消了“罰款收進(jìn)”和“教育費附加返還款”,增加了“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收進(jìn)、補貼收進(jìn)、違約金收進(jìn)、匯兌收益”。新稅法刪往“罰款收進(jìn)”,由于政企分開后,通常企業(yè)不再行使社會公共治理職能,不再具有罰款權(quán),而且即使根據(jù)行政處罰法的規(guī)定被授予罰款權(quán)的企業(yè),其罰款收進(jìn)也應(yīng)當(dāng)上交財政,而不能作為企業(yè)自身的收進(jìn);新稅法刪往“教育費附加返還款”,由于這是企業(yè)本身的收進(jìn),在會計做賬時,計進(jìn)“營業(yè)外收進(jìn)”。在作為教育費附加上交后由于其他原因返還的,不能作為新的收進(jìn)類型,否則將導(dǎo)致重復(fù)計算收進(jìn);
(2)不計稅收進(jìn)
不計稅收進(jìn)不同于免稅收進(jìn),從根源和性質(zhì)上來看,不征稅收進(jìn)不屬于營利活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益,是專門從事特定目的的收進(jìn),這些收進(jìn)從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)是永久不列為征稅范圍的收進(jìn)范疇。而免稅收進(jìn)是納稅人應(yīng)稅收進(jìn)的重要組成部分,只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo),在特定時期或?qū)μ囟椖咳〉玫慕?jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠,在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收進(jìn)范圍。
不計稅收進(jìn)主要是考慮到我國企業(yè)所得稅納稅人的組織形式多樣,除企業(yè)外,有的以非政府形式(如事業(yè)單位)存在,有的以公益慈善組織形式存在,還有的以社會團(tuán)體形式存在等等。這些組織中有些主要承擔(dān)行政性或公共事務(wù)職能,不從事或很少從事營利性活動,收進(jìn)來源主要靠財政撥款、行政事業(yè)性收費等,納進(jìn)預(yù)算治理,對這些收進(jìn)征稅沒有實際意義。因此,新企業(yè)所得稅法引進(jìn)“不征稅收進(jìn)”概念。
應(yīng)該留意不計稅收進(jìn)主體是各級人民政府,對象是納進(jìn)預(yù)算治理的事業(yè)單位和社會團(tuán)體。這里面包含了兩層意思,一是作為不征稅收進(jìn)的財政撥款,原則上不包括各級人民政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金,這樣有利于加強財政補貼收進(jìn)和減免稅的規(guī)范治理,同時與現(xiàn)行財務(wù)會計制度處理保持一致;二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等,為了進(jìn)步財政資金的使用效率,根據(jù)需要,有可能也給予不征稅收進(jìn)的待遇,但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部分來明確。
(3)免稅收進(jìn)
新企業(yè)所得稅法中共規(guī)定了4項免稅收進(jìn)。分別是:
①國債利息收進(jìn);②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;③在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;④符合條件的非營利組織的收進(jìn)。
其中第二項是“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”。
符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公然發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
理解這條免稅收進(jìn)的含義,應(yīng)該關(guān)鍵理解“直接投資”的含義。
直接投資和間接投資可以做以下區(qū)別:直接投資:主要參與治理,獲取長期投資收益;間接投資:投資者以其資本購買公司債券股票等有價證券,以預(yù)期獲取一定價差收益的投資,由于其投資形式是購買有價證券,因此通常稱為有價證券
因此,居民企業(yè)權(quán)益性投資具體哪一部分免稅?答案是直接投資,但不包括連續(xù)投資于居民企業(yè)上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
(4)減計收進(jìn)
減計收進(jìn)是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予對經(jīng)營活動取得的應(yīng)稅收進(jìn),按一定比例減少計算,進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。
例如:企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收進(jìn),減按90%計進(jìn)收進(jìn)總額。
三、新企業(yè)所得稅法收進(jìn)核算體現(xiàn)的特點
1.新企業(yè)所得稅法收進(jìn)總額的口徑變大
舊企業(yè)所得稅法對收進(jìn)總額的規(guī)定是納稅人在一個納稅年度內(nèi)取得的各項收進(jìn),包括生產(chǎn)、經(jīng)營收進(jìn)、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收進(jìn)、利息收進(jìn)、租賃收進(jìn)、特許權(quán)使用費收進(jìn)、股息收進(jìn)和其他收進(jìn),采用的是列舉法;而新企業(yè)所得稅法則采用寬口徑的收進(jìn)總額概念,將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收進(jìn)作為收進(jìn)總額,然后剔除如財政撥款、依法收取并納進(jìn)財政治理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等。新企業(yè)所得稅法的收進(jìn)總額口徑比原來要大,固然實際計算結(jié)果沒有太大的差異,但新規(guī)定有利于稅務(wù)部分把握企業(yè)所有的收進(jìn)來源,從而避免企業(yè)漏記收進(jìn)。
2.將非營利收進(jìn)列為免稅收進(jìn)有利于激勵社會組織的公益活動
非營利組織為要開展公益活動,也有一些經(jīng)濟(jì)行為,并相應(yīng)地會發(fā)生一定的收進(jìn)。對于非營利組織的收進(jìn)實行有條件的稅收優(yōu)惠政策,是世界上很多國家鼓勵和推動各類非營利的社會組織發(fā)展的重要政策之一。
3.鼓勵價值投資、長期投資,更加關(guān)注企業(yè)持續(xù)發(fā)展
新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收進(jìn)。 “符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公然發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
以前舊稅法,假如企業(yè)之間稅負(fù)不一致需要補稅,現(xiàn)在新稅法假如稅負(fù)不一致不需要補稅。所以鼓勵長期投資。另外,這一規(guī)定意味著,假如企業(yè)投資上市公司股票,必須至少持有一年以上,其獲得的股息、紅利等才能享受免稅優(yōu)惠,從而體現(xiàn)出鼓勵價值投資、長期投資的導(dǎo)向。
4.增加免稅收進(jìn),可有效進(jìn)行稅收籌劃
新《企業(yè)所得稅法》首次正式引進(jìn)“免稅收進(jìn)”這一概念,將國債利息收進(jìn)、權(quán)益性投資收益和非營利組織的收進(jìn)作為“免稅收進(jìn)”,予以所得稅優(yōu)惠。
可考慮兩點:
一是這并不意味著與國債有關(guān)的收進(jìn)都可以免稅,對于國債持有者在二級市場轉(zhuǎn)讓國債獲得的收進(jìn),還是應(yīng)當(dāng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收進(jìn)計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)針對這一政策,將國債在二級市場轉(zhuǎn)讓時,應(yīng)當(dāng)考慮稅收因素。
二是不包括持有居民企業(yè)公然發(fā)行并上市流通的股票連續(xù)時間不超過12個月取得的權(quán)益性投資收益。企業(yè)根據(jù)這一政策,應(yīng)權(quán)衡將公然發(fā)行上市流通不超過12個月的股票進(jìn)行交易。在不影響公司盈利的情況下,企業(yè)應(yīng)盡量選擇以上免稅收進(jìn),直接降低所得稅稅負(fù)。
參考文獻(xiàn):
[1]《中華人民共和國新企業(yè)所得稅法》.中國財政出版社,2008年版
[2]《中華人民共和國所得稅法實施條例》.中國財政出版社,2008年版
[3]郭 華 李 昕:《稅法》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008年版
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