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會計規范中對固定資產核算的規定之差異
摘 要：《制度》與《企業會計準則———固定資產》中有關固定資產核算規定的差異有：定義不同、確認條件的差異、初始計量不同、折舊核算的不同、減值與披露等方面的差異。納入《準則》實施范圍的企業，其實務處理應按《準則》規范進行。關鍵詞：企業會計制度；企業會計準則；固定資產核算
為了規范企業的會計核算工作，提高會計信息的質量，財政部于2000年12月29日正式頒布了《企業會計制度》（以下簡稱《制度》），并于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內執行。為了進一步規范固定資產的會計核算，財政部于2001年11月9日正式頒布了《企業會計準則———固定資產》（以下簡稱《準則》），并于2002年1月1日起在股份有限公司范圍內施行，同時鼓勵在其它企業施行。現就《制度》與《準則》中有關固定資產核算的規定做一比較。
一 固定資產的定義不同
《制度》中將固定資產定義為“指企業使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其它與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營的主要設備物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應作為固定資產。”《準則》的定義為“指同時具有以下特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用年限超過1年；（3）單位價值較高。”由以上兩個定義對比可以看出，《準則》在強調持有固定資產的目的和具有實物形態這兩個基本特征外，還強調了固定資產的使用年限超過1年和單位價值較高這兩個特征。由于不同行業以及同行業的不同企業，其經營方式、資產規模及其資產管理方式往往存在較大差別，如果強制要求所有企業執行同樣的固定資產價值判斷標準（比如，單位價值2000元以上），既不切合實際，也不利于真實地反映企業固定資產信息，因此《準則》未給出固定資產的價值判斷標準，這符合國際會計慣例，也符合我國會計改革的思路，在實務中，企業應根據不同固定資產的性質和消耗方式，結合本企業的經營管理特點，具體確定固定資產的價值判斷標準。
二 固定資產確認條件的差異
《制度》中規定企業應當根據固定資產定義來確認。《準則》中規定除符合固定資產定義外，還需要符合以下兩個條件：（1）該固定資產包含的利益很可能流入企業。（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。《準則》中上述規定明確了企業在對固定資產進行確認時，應當按照固定資產定義和確認條件，考慮企業的具體情況加以判斷。固定資產屬于資產中的重要一類，資產最為重要的特征是預期會給企業帶來經濟利益，因此，對固定資產的確認，關鍵是需要判斷其所包含的經濟利益是否很有可能流入企業，只有某一固定資產包含的經濟利益很有可能流入企業，并同時滿足固定資產確認的其它條件，那么企業應將其確認為固定資產；成本能夠可靠計量，也是資產確認的一項基本條件，固定資產作為企業資產的重要組成部分，要予以確認，其為取得該固定資產而發生的支出也必須能夠確切地計量或合理地估計。如果固定資產的成本能夠可靠地計量，并同時滿足其它確認條件，才能將其作為固定資產在會計報表中加以確認。所以《準則》中對固定資產確認的這兩個條件進行明確。
三 固定資產的初始計量不同
《制度》中對外購固定資產、自行建造固定資產、投資者投入的固定資產、融資租入固定資產、改擴建固定資產、債務重組取得的固定資產、非貨幣交易換入固定資產、接受捐贈的固定資產、盤盈固定資產、無償調入的固定資產的初始計量做了規定。《準則》中對外購固定資產、自行建造固定資產、投資者投入的固定資產、融資租入固定資產、債務重組取得的固定資產、非貨幣交易換入固定資產、接受捐贈的固定資產、盤盈固定資產的初始計量做了規定。《準則》中初始計量部分對改擴建與無償調入兩個途徑來源的固定資產的計量沒有明確規定，而是將改擴建作為固定資產后續支出單獨規定，因為企業的固定資產投入使用后，為了適應新技術的需要，或者為維護或提高固定資產的使用效能，往往需要對現有固定資產進行維護、改建、擴建或改良，《準則》規定如果這些支出增強了固定資產獲取未來經濟利益的能力，提高了固定資產的性能，應將該維護、改建或改良的支出（即后續支出）計入固定資產的賬面價值，否則，應將其費用化，計入發生當期的損益。與《制度》相比較，《準則》不再將固定資產的后續支出簡單地劃分為固定資產改擴建、固定資產改良、固定資產大修理、固定資產中小修理，而是注重后續支出的經濟實質，體現實質重于形式的原則。
四 固定資產的折舊核算的不同
（一）固定資產折舊的范圍
《制度》規定，下列固定資產應當計提折舊：房屋和建筑物；在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產；融資租入和以經營租賃方式租出的固定資產。下列固定資產不計提折舊：房屋、建筑物以外的末使用、不需用固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；已提足折舊繼續使用的固定資產；按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。《準則》規定，除下列情況外，都應計提折舊：第一，已提足折舊仍繼續使用的固定資產。第二，按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。與《制度》相比，《準則》擴大了固定資產計提折舊的范圍，將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產”也納入折舊計提范圍。這有利于促使充分利用固定資產，及時處置不需用的固定資產。
（二）固定資產預計使用年限的確定
《制度》規定企業應當根據固定資產的性質和消耗方式合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。《準則》規定企業應當根據固定資產的性質和消耗方式合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。企業在確定固定資產的使用壽命時，主要應當考慮下列因素：（1）該資產的預計生產能力或實物產量；（2）該資產的有形損耗，如設備使用中發生磨損、房屋建筑物受到侵蝕等；（3）該資產的無形損耗，如因新技術的出現而使現有的技術水平相對陳舊、市場需求變化使產品過時等；（4）有關資產使用的或者類似的限制。另《準則》規定了企業應當定期對固定資產的使用壽命進行復核。與《制度》相比，《準則》明確了確定固定資產預計使用年限時主要應考慮的因素，用以指導實踐工作；增加了固定資產使用壽命的復核。
五 固定資產的減值與披露方面的差異
（一）固定資產減值
《制度》只規定企業的固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。《準則》從固定資產減值的判斷標準、固定資產減值損失的確認、已確認的固定資產減值損失的轉回、確認減值損失后計提折舊等進行了詳細的規定。
（二）固定資產披露
《制度》對固定資產的表外披露無規定。《準則》基于會計核算的相關性、重要性原則以及成本效益的原則，規定了一般情況下，企業應當披露十個方面的具體信息。應該明確，《準則》、《制度》都是為企業提供一套規范的會計標準，要求企業用這套標準去指導企業會計工作，去規范企業的會計行為，對會計要素進行正確的確認、計量、記錄和報告，以便提供真實、準確、完整的會計信息，使這些信息具有可比性和有用性的特點。但由于《制度》、《準則》相關規定存在著一定的差異，在實踐中應把握如何運用，《制度》在會計實務處理方面給予企業會計人員留下了較大的職業判斷空間，原則性強，但某些方面可操作性不強。而《準則》在會計實務處理方面具有很強的可操作性，指導會計的實踐工作。所以，納入《準則》實施范圍的企業，其實務處理應按《準則》的規范進行。而且《準則》替代《制度》是與國際接軌的需要，是會計規范的必然結果。
：
[1]《企業會計制度》財政部財會[2000]25號
[2]《企業會計準則———固定資產》財政部[2001]
[3]財政部會計司。新會計準則，會計制度講解[M].北京：財政出版社，2002
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