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新準則下資產減值的比較分析
[摘要]我國財政部2006年發布的《企業會計準則第8號—資產減值》就準則相比與國際會計準則基本實現了趨同，但在資產減值損失是否可以轉回上卻存在著實質性差異。本文將對新準則資產減值準則與就準則及國際會計準則進行縱向及橫向比較分析。[關鍵詞]新準則 資產減值預備 國際準則
在市場經濟環境中，企業的經營活動處處布滿了風險和不確定性。資產減值和企業破產倒閉隨時可能發生。自2006年2月 15日財政部公布了《企業會計準則第8號—資產減值》，資產減值預備變革成為理論界關注的焦點。
一、新準則下資產減值預備的相關變化
新準則較之財政部2000年發布的《企業會計制度》(以下簡稱舊準則)關于資產減值的準則發生了較大的變化。主要表現在以下幾個方面。
1.資產減值范圍不同
在新準則中規定計提八項資產減值預備初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對資產減值作了較具體的規定，適用的資產范圍主要是上市公司的固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等，其他資產的減值規定由相應的企業具體會計準則規定。
2.可能發生減值資產的認定不同
新準則規定在資產負債表日是否必須計提資產減值預備，應當首先取決于資產是否存在減值跡象，且資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。新準則在減值測試的時點上明確了資產負債表日，規定上市公司應當在資產負債表日判定資產是否存在可能發生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
3.資產可收回金額的計量不同
在舊準則規定可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。新準則規定資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。細化了確定公允價值和計算預計未來現金流量現值的指南，可收回金額應當根據資產的公允價值減往處置用度后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置用度包括與資產處置有關的法律用度、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接用度等。
4.資產減值損失不得轉回
在舊準則規定企業計算確當期應計提的資產減值預備金額假如高于已提資產減值預備的賬面余額，應按其差額補提減值預備；假如低于已提資產減值預備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值預備，但沖減的資產減值預備，僅限于已計提的資產減值預備的賬面余額。新準則規定資產減值損失一經確認，在“以后會計期間不得轉回”。這樣利用減值預備調節利潤的上市公司失往了操縱手段。可以有效規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象。
5.資產組的認定及減值處理不同
在就準則規定下要求按單項資產計提減值預備，新準則引進了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規定“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流進是否獨立于其他資產或者資產組的現金流進為依據。
6.商譽減值的處理不同
舊準則規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減(即直線法攤銷)沒有充分的證據，所以與國際準則趨同，新準則規定“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”，不再攤銷。 二、新準則與國際準則的比較
資產減值準則總體上與IAS36在資產減值跡象的判定、采用賬面價值與可收回金額進行比較對減值損失進行確認、商譽的減值測試等多方面已經相當接近，有力地推動了我國會計準則的國際協調與趨同進程，縮小了我國企業會計準則與國際會計準則的差異。然而盡管資產減值準則與IAS36在很多方面已相當接近，但兩者對資產減值損失是否答應轉回的題目卻存在實質性差異。
對以前年度確認的資產減值損失是否答應轉回的題目，目前國際上主要有兩種觀點：第一種觀點是答應轉回以前年度已確認的資產(不包括商譽)減值損失；另一種觀點是對以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。IAS36是第一種觀點的代表，它對資產減值損失的轉回做了以下規定。
1.主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，假如有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額。
2.主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面金額應增加至其可收回金額。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛伏服務能力，比確認資產減值損失時有所進步。對于僅僅因折現的展開而導致可收回金額高于其賬面金額，不能轉回減值損失。
3.由于資產減值的轉回而增加的資產賬面金額，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額(減往攤銷或折舊)。
4.資產減值損失的轉回應立即在收益表中作為收益確認。
5.已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。
但是，我國資產減值準則中對資產減值是否答應轉回這一題目卻做出了與IAS36有實質性差異的規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”為什么資產減值準則在資產減值的其他方面與國際會計準則保持趨同的情況下，卻做出了不答應轉回資產減值損失這一規定呢?筆者以為，主要有以下幾個原因：目前，我國企業，特別是上市公司，利用資產減值損失的轉回操縱盈余的現象比較嚴重，準則中明確規定不答應轉回以前期間已確認的資產減值損失，則使企業失往了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，進步了會計信息的決策相關性；我國會計職員的職業判定水平有待進一步進步；從國際上已有的準則來看，美國也不答應轉回已確認的資產減值損失。
三、總結
從資產減值準則中可以看出，我國會計準則的制訂，既考慮了會計國際協調與趨同的要求，又堅持了從我國實際情況出發，豐富和完善了我國企業會計準則體系。相信在體現我國國情和與國際會計趨同的同時，我國的會計準則和會計制度將會更加完善、更加健全。
參考文獻：
[1]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
[2]2007年財政部新會計準則.
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