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管理會計的剛性和柔性原則初探
自從《準則》頒布實施以來，學術界對于財務會計原則的討論比較多，而對管理會計原則的討論比較少。在這些討論中，有的是側重于對國外管理會計原則的介紹；有的則把所有的管理會計原則并列地提出來；還有的把管理會計和財務會計原則混合地提出來等等。現在之所以有人對管理會計的存在提出不同意見，重要的原因就在于管理會計沒有像財務會計那樣有一套前后一貫的比較成熟的體系，而管理會計原則是管理理論的重要組成部分。本人想從管理會計原則的因素出發(fā)，提出管理會計的剛性和柔性原則，從而建立新的管理會計原則體系。一、影響管理會計原則的因素分析
管理會計原則主要受管理會計的信息特征、目標以及假設的影響。
管理會計和財務會計信息雖然都是企業(yè)管理當局提供的，但管理會計信息主要為企業(yè)內部管理階層服務，會計信息的制造者和使用者是統(tǒng)一的，沒有必要像規(guī)范財務會計信息那樣規(guī)范管理會計信息。管理會計信息帶有單個性的特征，即只能為某一個特定的企業(yè)單位內部使用，而沒有社會性。這是管理會計原則得不到社會關注的根本原則，但是非曲直并不能說管理會計沒有會計原則。如果說財務會計原則具有統(tǒng)一性、強制性和性的特征，那么管理會計原則具有單一性、可選擇性（即柔性）和自覺性的特征。
會計目標是會計理論的出發(fā)點，對會計原則具有方向性的指導作用。管理會計目標可以分為基本目標和具體目標兩個層次。基本目標是通過提供管理會計信息，協(xié)助管理當局作出具體改進經營管理，提高效益和社會效益的決策。具體目標是：通過提供規(guī)則所需要的會計信息，協(xié)助管理當局確定各項經營目標。通過提供決策所需要的會計信息，協(xié)助管理當局合理地配置經濟資源。通過提供控制所需要的會計信息，協(xié)助管理當局調節(jié)和控制經濟活動。通過提供評價考核業(yè)績所需要的會計信息，協(xié)助管理當局考核和評價各個責任單位的經營業(yè)績。管理會計原則是在管理會計目標的指導下制定的，是實現目標的規(guī)范或規(guī)則。管理會計人員在管理會計時只有遵循這些原則，才能實現管理會計的具體目標，進而實現其總目標。既然管理會計目標有基本目標和具體目標，那么實現目標所遵循的原則也應該有基本原則（剛性原則）和具體原則（即柔性原則）。
會計假設是會計原則的前提和約束條件，管理會計假設一般有經營主體、持續(xù)經營、會計分期和委托代理關系等。這里只討論管理會計主體假設和管理會計原則之間的關系。管理會計主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下，主要以車間、班組、責任單位作為會計主體，來履行管理會計職能，實現管理會計目標。企業(yè)內部存在著許多不同的職能部門和責任單位，這些部門和責任單位具有不同的職能和目標，它們所需要的管理會計信息各有不同，因而加工信息過程中遵循的原則就有差別，即企業(yè)內部各部門和責任單位，在遵循管理會計的一般原則的前提下，結合各自部門、責任單位的職能、目標和管理會計方法的不同，又遵循著管理會計的具體原則，即可選擇的、自覺的柔性原則。
綜上所述，管理會計信息具有單個性，管理會計原則也具有一定的選擇性。管理會計原則即有貫穿管理會計所有、企業(yè)內部各個部門和責任單位都必須遵循的一般會計原則，即剛性會計原則；又有因企業(yè)內部各部門、責任單位的職能、目標不同，應用的管理會計方法內容不同而遵循的具體管理會計原則，也稱為柔性原則，從而形成一套有一定層次的，相互聯(lián)系又相互獨立的管理會計原則體系。
二、管理會計剛性和柔性原則的具體內容
（一）管理會計的剛性原則，也稱管理會計的一般原則和指導性原則，它的特點是貫穿管理會計所有內容的始終。企業(yè)內部每個部門、每個責任單位，不論其管理會計的職能和目標如何，都要遵循管理會計的剛性原則。它具體包括以下內容：全面效益原則。即社會效益和經濟效益的統(tǒng)一，企業(yè)的微觀經濟效益和國家的宏觀經濟效益的統(tǒng)一。系統(tǒng)分析原則。它要求每個責任中心的目標、決策、計劃，既要實現本責任中心的效益，也要協(xié)調與相關責任中心有關指標的關系，更要與企業(yè)的總體目標一致。信息的成本效益原則。管理會計根據信息成本和信息收益的比較結果來確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會計可根據不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵性原則。管理會計所提供的會計信息，應有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標一致，并激勵企業(yè)員工為完成既定目標而努力。相關性原則。指管理會計提供的會計信息，必須與企業(yè)管理當局所作的決策密切相關。可靠性原則。指管理會計提供的會計信息對于內部信息的使用者能達到很高的信賴程度。可接受性原則。是指管理會計提供的會計信息通俗易懂，便于內部管理階層使用。及時性原則。指管理會計根據企業(yè)內外部環(huán)境的變化，及時地加工和傳輸各種管理會計信息。以上九條，前五條是管理會計信息在加工過程中必須遵循的一般原則，后四條是對管理會計信息提出的質量要求。
（二）管理會計的柔性原則，包括規(guī)劃與決策會計所遵循的一般原則和控制與業(yè)績評價會計所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會計原則和決策會計原則，后者又下屬成本控制原則和責任會計原則。
1、規(guī)劃與決策會計的一般原則有：第一，目標管理原則。要求企業(yè)的生產經營活動都要有目標，不但要有時間上的長短期目標，而且要有層次上的全廠目標和各車間班組的責任目標，從而形成一個縱橫交錯的目標。第二，價值實現原則。管理會計不但要為企業(yè)提供如何提高內部生產效率的會計信息，而且要提供如何實現這些產品價值的會計信息。第三，合理使用資源原則。管理會計在提供規(guī)劃和決策會計信息時，必須考慮現有資源能否滿足目標的實現及方案的要求，以及現有資源能否得到充分利用等。
在規(guī)劃與決策一般原則之下，又下屬有規(guī)劃會計原則和決策會計原則。
規(guī)劃會計原則有：目標利潤最大原則。本量利的所有都是圍繞著目標利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預算把各個部門的分目標綜合在一起，組成的總體目標，為此，要對各個部門的活動綜合平衡，全面安排。預算編制要積極可靠，留有余地。積極可靠是指充分估計目標實現的可能性，不要把預算指標定得過低或過高。總成本與業(yè)務量依存關系的原則。可把總成本分為固定成本和變動成本兩大類。收入和費用配比原則。這是變動成本法所遵循的原則。
決策會計原則有：正確預測原則。預測是短期經營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會計無論是短期經營決策，還是長期投資決策，都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關性原則。在短期經營決策中，只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導致不同方案差異的相關成本，而不考慮非相關成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時間長、不可逆轉的特點，決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則，它包括貨幣時間價值原則、投資風險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。
2、控制與業(yè)績評價會計的一般原則有：第一，整體性原則。它要求把成本與質量，把國家利益、企業(yè)利益和消費者利益，把當前利益和長遠利益當作一個整體來處理。第二，權責利相結合的原則。在成本控制和責任會計中，要求控制有權，控制有責，對控制的結果要賞罰分明。第三，例外管理原則。就是在成本控制和責任會計中，管理當局應負責處理脫離標準、差異較大的“例外”事項。在控制與業(yè)績評價會計一般原則下，又下屬有成本控制原則和責任會計原則。成本控制原則有：全面原則。指成本控制要全員控制、全過程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業(yè)的成本目標，要層層分解，層層歸口，層層落實，落實到各車間、部門、工段、小組、個人，形成一個成本控制系統(tǒng)。成本控制三結合原則。就是以目標成本為依據，把明確目標、實行調節(jié)和業(yè)績考核三者結合起來。
責任會計原則有：目標一致性原則。為了保證系統(tǒng)整體目標的實現，系統(tǒng)內各局部的分目標與系統(tǒng)內的整體目標必須保持一致。可控性原則。考核責任單位的指標，要以可控制的指標為限，責任單位沒有能力控制的指標，不應考核。反饋性原則。企業(yè)各責任單位對責任預算的執(zhí)行，要有一套健全的反饋系統(tǒng)，要建立記錄和報告制度，及時掌握責任預算的執(zhí)行情況，以確保責任預算的完成。適應性原則。指責任中心的劃分，責任指標的考核，責任業(yè)績的評價都要適應企業(yè)環(huán)境的變化。
管理會計原則是管理會計實踐所遵循的原則。管理會計實踐是管理會計主體為實現管理會計目標，運用專門的，遵循管理會計原則，作用于財務會計及其相關信息的管理會計對象，加工傳輸企業(yè)內部管理階層所需要信息的過程。從管理會計實踐可見，由管理會計方法所構成的管理會計內容的實際，離不開管理會計原則的指導。管理會計原則體系中的縱向關系，體現了管理會計剛性原則的要求，管理會計的每一具體內容的實際應用，都遵循著管理會計的一系列剛性原則。
管理會計原則體系中的橫向關系構成了管理會計的柔性原則體系。管理會計原則劃分類剛性原則和柔性原則，與企業(yè)內部管理的基本目標、基本職能和企業(yè)各責任單位的具體目標、具體職能相適應，符合企業(yè)經營管理的實際情況。更重要的是這種劃分有助于企業(yè)管理和各責任單位選擇管理會計方法和程序，指導管理會計方法的實際應用。
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