債務重組審計的特征及內容

債務重組審計的特征及內容

債務重組審計的特征主要表現為以下三點：第一，債務重組審計具有交易事項的偶發性。債務重組在市場經濟中并不少見，但對于特定被審計單位的特定會計期間而言，究竟是偶發的經濟業務，在審計方法上，宜采用詳查法，由經驗豐富的審計職員對所發生的該事項作全面審計，從而有效地降低審計風險。第二，債務重組審計涉及面的廣泛性。債務重組事項關系到債權人和債務人的利益，在債轉股中，涉及到銀行、資產治理公司和企業等多方面的利益關系，在企業“內部人控制”題目還無法從根本上解決的情況下，企業可能通過做假帳等手段將盈利人為地制造為虧損，損害債權人的正當利益，審計作為綜合性的監視約束氣力，理應發揮其作用。第三，債務重組審計類型的多樣性。債務人處于正常生產經營條件下和處于清算或改組時，審計的內容不盡相同，這是由于不同條件下的會計計量、確認和表露的不同所決定的。前者屬于持續經營狀態，應遵循一般的會計核算原則和方法，后者屬于非持續經營狀態，應遵循特殊的會計準則。債務重組審計的特殊性，決定其審計內容主要有以下幾個方面：1、了解控制環境，審查企業表露的債務重組事項是否確實存在或發生。內部控制是被審計單位對其經濟活動進行組織、制約、考核和調節的重要工具，內部控制制度對企業內部各種組織機構規定了相應的職責與權限，審計職員通過取得并審閱股東大會、董事會和治理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項，以確定債務重組事項是否真實存在。2、檢查企業債務重組的方式與具體內容。形成債務重組方案有以下幾種形式：（1）由債權人和債務人雙方訂立合同、協議形成；（2）由有關職能部分審批同意形成；（3）由法院裁決形成。通過檢查與此有關的合同、協議、批文和法院裁決文件等，查明債務重組事項的正當性，分析其中的關鍵條款，了解具體內容，確定債務重組的方式和債務重組日，對債務重組所涉及的重要資產或債務，可向有關方面發函詢證，要求核實被審計單位的帳面記錄是否正確，有無發生差錯或弄虛作假行為。3、審查債務重組事項的會計記錄，確定其會計處理是否正確。具體來說：（1）復核審查債務人以低于債務帳面價值的現金清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額，確以為資本公積。假如作為重組收益，計進當期損益，是否按規定采用追溯調整法進行處理。復核審查債權人是否將重組債權的帳面價值與收到現金之間的差額，確以為當期損失，假如債權人計提了減值預備，檢查是否相應地沖減減值預備。（2）復核審查債務人以非現金資產清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和應支付的相關稅費之和的差額，確以為資本公積或當期損失，有無按公允價值確認非現金資產的轉讓損益。檢查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的非現金資產的進帳價值，有無確認債務重組損失。（3）復核審查債務人以債務轉為資本清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的帳面價值之間的差額，確以為資本公積。審計職員應當在研究、分析被審計單位的正當文件和具體內容的基礎上確定債務重組日以及被審計單位在債務重組事項中所處的身份，區別債務人是股份有限公司或其他企業，分別采用與債務人身份相對應的會計處理方法。檢查債務人有沒有按公允價值與重組債務的帳面價值之間的差額確以為債務重組收益，如有，是否作追溯調整。審查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的股權進帳，查明債權人有無發生債務重組損失。（4）復核審查債務人以修改其他債務條件進行債務重組，重組債務的帳面價值大于將來應付金額，債務人是否將重組債務的帳面價值減記將來應付金額，減記的金額是否確以為資本公積；假如重組債務的帳面價值不大于將來應付金額，債務人是否作了帳務處理。對未發生 的或有支出，查明債務人在結清債務時，是否確以為資本公積或債務重組收益。假如重組債權的帳面價值大于將來應收金額，檢查債權人是否將重組債權的帳面價值減記將來應收金額，減記的金額是否確以為當期損失。還應查明，假如重組債權的帳面價值不大于將來應收金額，債權人是否作了帳務處理。對未發生的或有收益，應當查明債權人在計算將來應收金額時是否包含進往，或有收益收到時，是否作為當期收益處理。（5）復核審查債務人以混合重組方式清償某項債務時，查明債務人是否先以應支付的現金、非現金資產的帳面價值，債權人享有股權的帳面價值沖減重組債務的帳面價值，然后再按前述相關的規定進行處理。查明債權人是否以先收到的現金沖減重組債權的帳面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的帳面價值減往收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的進帳價值。要留意的是，以混合方式進行債務重組時，應當考慮相關的償債順序。一般來說，應當先以資產清償債務，最后考慮修改其他債務條件。假如以一部分現金清償債務，一部分以非現金資產清償債務，則先以現金清償，然后考慮以非現金資產清償。4、檢查有關債務重組信息的表露是否恰當。被審計單位無論作為債務人還是債權人，都要按規定在會計報表附注中表露債務重組的信息。檢查債務人是否表露債務重組方式，以及與實際發生的方式是否一致；檢查因債務重組而確認的資本公積總額是否表露，但不要求分別表露每項債務重組確認的資本公積；檢查將債務轉為資本所導致的股東（實收資本）增加額和因債務重組而產生的或有支出總額是否表露，但不要求分別表露每項債務重組所導致的股東（實收資本）增加額和每項或有支出金額。檢查債權人是否表露債務重組方式、債務重組形成的損失總額、債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例及或有收益的內容，并與實質性審查帳務處理的有關數據相核對，看表露的信息是否一致。5、關注債務人的持續經營能力。開展債務重組審計，審計職員應當結合被審計單位的生產經營情況進行分析。各項財務指標所表示的財務狀況越差，表明企業持續經營能力越弱，企業想在財務報告上故意粉飾、弄虛作假的可能性越大；虛假的債務重組、資產置換輕易成為某些企業進行利潤操縱的手段。因此，審計職員開展債務重組審計，有必要關注企業的持續經營能力，分析企業固有風險的水平，了解治理職員的品行和能力，有否受到異常壓力，影響被審計單位所在行業的環境因素等；評估控制風險的大小，運用審計職員的專業判定，確定被審計單位內部控制是否健全和有效；進而確定檢查風險，實施實質性檢查的程序，終極取得確切的審計證據，有效地降低審計風險。
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