注冊會計師執行企業破產清算審計探討

注冊會計師執行企業破產清算審計探討

注冊會計師執行企業破產清算審計，是指注冊會計師接受治理人委托，充分運用審計程序和方法，調查債務人財產狀況，制作財產報告。由于注冊會計師接受治理人委托執行該項審計時，被審計單位已被法院裁定受理了破產申請，無法持續經營，因此對其執行的審計與持續經營假設下的正常審計有著本質意義上的區別。企業破產清算審計一般以法院裁定受理破產申請的日期為基準日，審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時間，必要時可繼續向前追查。根據新企業破產法以及中注協頒布的《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南(試行)》的規定，筆者結合實際工作經驗，從資產、負債、損益三方面對注冊會計師如何執行企業破產清算審計進行闡述。
　　一、資產類審計
　　(一)貨幣資金
　　破產企業的現金已移交給治理人，銀行存款一般也已全部轉進治理^新開設的賬戶。注冊會計師應核對賬面現金余額與治理人接收的現金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉至治理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，如屬于單據未及時進賬，應搜集未進賬的單據并予以補進賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應按相應規定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時，還應特別留意是否存在賬外小金庫，如以法定代表人、會計或是經辦人的名義開立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應通過詢問、調查、核對等方法，對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認，將其中屬于破產企業的收支款項補記進賬。
　　(二)預支、應收款項
　　注冊會計師應對每一筆預支、應收款項發生的內容、余額、賬齡等進行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上，并且已過訴訟時效的應收款項，應結合治理人清收貨款的情況，對其中確已無法收回的，可由治理人出具說明后予以沖銷；對于賬齡在兩年以內的應收款項，可采用檢查、函證或是替換程序，并結合治理人清收貨款的情況予以確認。在對預支、應收款項進行審計時，應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內，是否存在放棄債權的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向治理人匯報。
　　(三)存貨、固定資產
　　由于破產企業一般都要進行審計與評估，有時還涉及到資產拍賣，為了避免相同程序的重復執行，注冊會計師可與資產評估師、拍賣師及治理人一起對存貨、固定資產執行盤點程序。對于存貨，注冊會計師可先將財務的數目金額賬與倉庫的數目賬進行核對，對不相符的查明原因并進行調整后，再對存貨進行全面盤點，將盤點結果與經調整后的財務賬進行核對。由于企業已進進破產程序，正常的生產經營活動已經停止，故對于盤點結果一般不需要進行調節。對于盤點數小于賬面數的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對于盤點數大于賬面數的，應留意是否有外單位寄存在破產企業的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況，注冊會計師應對盤盈盤虧情況查明原囪后進行會計處理。對于固定資產，注冊會計師應根據具體情況，采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產評估師、拍賣師及治理人共同對所有的固定資產進行逐一盤點，并對盤盈盤虧情況查明原因后調整進賬。由于破產企業的資產一般要處置變現，必須要進行評估，而對破產企業的評估一般選用清算價值類型，固定資產賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮，注冊會計師不必對破產企業固定資產折舊計提的正確與否予以過多的關注，但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產項目進行審計時，應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內，是否存在無償轉讓財產的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向治理人匯報。

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