經營失敗、審計失敗與審計風險

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經營失敗、審計失敗與審計風險

［提要］經營失敗進步了利益相關者對審計報告的關注程度，審計風險易顯性化而演變為審計失敗。本文通過典型案例，旨在注冊師在高風險區審計時的行為特征，及審計失敗與經營失敗的關系，并針對如何進步審計質量、規避審計失敗提出相關建議。

　　經營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析

　　一、含義

　　經營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續經營的情形。經營風險是指企業由于或經營條件的制約，如經濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力回還借款或無法達到投資者期看的收益。經營失敗是經營風險的極端表現。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規定，若公司最近三年連續虧損則股票會被實行暫停上市。

　　審計失敗是指注冊會計師未按照審計規范的要求執行審計業務而簽發了不適當的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發表了無保存審計意見。其重要特點之一是主觀性。

　　審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當的或然率，包括財務報表總體上已公允揭示而審計職員卻以為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計職員卻以為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。

　　二、概念辨析

　　1.審計失敗與經營失敗（1）區別：①主體不同。前者的主體是審計職員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及治理者。②形成原因不同。前者由審計職員的過失或欺詐造成，后者是公司治理者經營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經營者承擔經營責任。

　　（2）聯系：企業經營失敗往往是誘發審計失敗的導火索。當企業經營出現危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部分認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經營失敗，如安然事件以及國內出現的上市公司造假事件都驗證了這一點。

　　2.審計風險與審計失敗（1）區別：①表現形式不同。前者是一種可能性，而后者表現為一種事實，通常由相關監管部分調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計職員并未意識到的主觀原因造成的，夸大的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。

　　（2）聯系：兩者的核心都是由于審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當的主客觀原因難以嚴格區分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯系在一起時，經常表現為事實上的審計失敗。

　　對暫停上市公司歷年審計報告的經驗分析

　　由于經營失敗會吸引更多的審計關注，一方面易使審計中存在的凸顯出來，并終極被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現實的審計損失。現以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統計分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區域審計時的行為特征及經營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關系。

　　一、歷年審計意見類型匯總對照分析

　　通過對表1的分析，我們可以得出如下結論：

　　（1）1995年前樣本公司均被出具了無保存審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保存意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關系看，資本市場早期股票發行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執業角度看，早期審計規范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制額度制的上市制度造成多數公司為獲取上市資格而包裝業績，故上市先期賬面會計數字表現良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續出現非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關注。

　　綜合考慮制度背景、審計規范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日發布的首批獨立審計準則產生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也進步了注冊會計師的執業風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現異常的上市公司，事務所給予了必要的職業關注，從控制風險進步質量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經顯性化的高風險區審計時，表現出了應有的謹慎與職業關注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。

　　二、歷年非標審計意見原因

　　在進一步分析樣本公司審計報告的基礎上，我們將其被出具非標意見的主要原因回納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產和賬務治理混亂，賬實不符，無法判定資產減值預備計提的公道充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規行為，如，虛構業務、捏造憑證、虛增收進、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們以為注冊師審計質量有待進一步進步。由于審計職員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產和賬務治理混亂，關聯款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規事項，上述現象并非在賬面發生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現財務狀況異常前的審計報告存在一定的質量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發表意見，而非以公司盈虧為意見導向。

　　三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

　　根據證監會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

　　通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結論：

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