增值稅出口退稅處理辦法探索
無(wú)論是對(duì)外貿(mào)企業(yè)還是生產(chǎn)企業(yè)，退稅(包括抵頂)都是指退還出口貨物中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，盡管相關(guān)規(guī)定中有時(shí)使用銷售價(jià)格作為基數(shù)計(jì)算應(yīng)退稅額，但這只是一種簡(jiǎn)便處理或迫不得已的變通方法。下面是yjbys小編為您搜集整理的增值稅出口退稅處理辦法探索論文，歡迎閱讀借鑒。
摘要：出口退稅相關(guān)規(guī)定中關(guān)于增值稅的處理是最復(fù)雜的，也是很多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和理論工作者在學(xué)習(xí)中頗感困難的一個(gè)知識(shí)點(diǎn)。有關(guān)規(guī)定中對(duì)該部分的解釋含糊、原理講述不清，影響相關(guān)人士對(duì)該部分的學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作。本文用最簡(jiǎn)練、最易理解的解釋，說(shuō)明增值稅出口退稅的處理依據(jù)，并結(jié)合2006年版新準(zhǔn)則介紹賬務(wù)處理;同時(shí)，對(duì)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定進(jìn)行評(píng)價(jià)，采用出口貨物離岸價(jià)計(jì)算退稅額，表面上看似有利于自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)的退稅政策，實(shí)際上不利于生產(chǎn)企業(yè)。
關(guān)鍵詞：增值稅 出口退稅
1.出口退稅的目的和原則
出口貨物退(免)稅是國(guó)際貿(mào)易中通常采用的、并為世界各國(guó)普遍接受的稅收措施，目的在于使得出口貨物零稅負(fù)。由于這項(xiàng)制度比較公平合理，因此成為國(guó)際通行的慣例。
出口貨物零稅負(fù)，從稅法上理解有兩層含義：一是對(duì)本道環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷售貨物的增值部分免征增值稅;二是對(duì)出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行退付。
在我國(guó)，出口退稅遵循的基本原則有三：“征多少、退多少”，“未征不退”，“徹底退稅”。這是理解現(xiàn)行出口退稅處理的第一個(gè)關(guān)鍵。
2.增值稅出口退稅額的計(jì)算
出口退稅的具體辦法主要按出口企業(yè)的類型不同而不同，如外貿(mào)企業(yè)實(shí)行“免、退”稅辦法(本環(huán)節(jié)增值部分免稅，其所含進(jìn)行稅額退稅);生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”稅辦法(本環(huán)節(jié)增值部分免稅，出口貨物中所含、應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，先抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，若抵頂后進(jìn)項(xiàng)稅額仍有剩余，則對(duì)該部分退稅)。之所以對(duì)兩類企業(yè)采用不同的辦法，只要是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠處理，對(duì)于其可以抵頂?shù)牟糠挚杀苊饴L(zhǎng)的等待退稅過(guò)程。
但無(wú)論是對(duì)外貿(mào)企業(yè)還是生產(chǎn)企業(yè)，退稅(包括抵頂)都是指退還出口貨物中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，盡管相關(guān)規(guī)定中有時(shí)使用銷售價(jià)格作為基數(shù)計(jì)算應(yīng)退稅額，但這只是一種簡(jiǎn)便處理或迫不得已的變通方法。
因此，如果遵循“徹底退稅”的原則，理想的計(jì)算公式是：
應(yīng)退稅額=出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額=出口貨物進(jìn)價(jià)×征稅率公式(1)
對(duì)實(shí)行“免、抵、退”辦法的生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，允許先以“名義退稅額”抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，如果(名義退稅額-內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額)>0，說(shuō)明應(yīng)再退稅，且實(shí)退稅額=(名義退稅額-抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額);如果(名義退稅額-抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額)<0，說(shuō)明出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額已全部在抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額中實(shí)現(xiàn)“退回”了，無(wú)需再退稅。因此，對(duì)于實(shí)行“免、抵、退”的企業(yè)來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵是計(jì)算出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額中抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的數(shù)額。
下面分別介紹實(shí)行“免、退”稅辦法的外貿(mào)企業(yè)和實(shí)行“免抵退”稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)的退稅計(jì)算、處理過(guò)程。
2.1 實(shí)行“免、退”稅辦法的外貿(mào)企業(yè)。
前面已經(jīng)說(shuō)過(guò)，如果遵循“徹底退稅”的原則，應(yīng)退稅額(名義退稅額)=出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額=出口貨物進(jìn)價(jià)×征稅率。但由于我國(guó)對(duì)出口退稅規(guī)定了專門的退稅率，因此，應(yīng)退稅額(名義退稅額)=出口貨物進(jìn)價(jià)×退稅率。
現(xiàn)行出口退稅稅率有17%、13%、11%、8%、6%、5%六檔，現(xiàn)行征稅率為17%、13%兩檔(小規(guī)模納稅人6%、4%兩檔征收率)，因此有時(shí)無(wú)法做到“徹底退稅”，這是現(xiàn)行出口退稅制度的一個(gè)缺陷;但這樣的規(guī)定是有原因的，因?yàn)檎鞫愡^(guò)程中存在減免優(yōu)惠，造成實(shí)際征收率降低，如果按征稅率全額退稅，則會(huì)出現(xiàn)少征多退的現(xiàn)象，出于保證稅收收入的目的和實(shí)際處理的方便，統(tǒng)一采用退稅率計(jì)算退稅額。因此，對(duì)于實(shí)行“免、退”稅辦法的外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，
應(yīng)退稅額(名義應(yīng)退稅額)=出口貨物進(jìn)價(jià)×退稅率公式(2)
名義應(yīng)退稅額也就是實(shí)際應(yīng)退稅額。
不予退稅的部分(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出部分)=出口貨物進(jìn)價(jià)×(征稅率-退稅率)公式(3)
對(duì)于外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能有同時(shí)兼營(yíng)內(nèi)外銷的情況，這種情況下，要求外貿(mào)企業(yè)分開(kāi)、獨(dú)立核算內(nèi)銷產(chǎn)品和外銷產(chǎn)品，否則不予退稅。
2.2 實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)。
對(duì)實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，首先也是計(jì)算應(yīng)退稅額(名義應(yīng)退稅額)。但由于生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品多數(shù)既有出口也有內(nèi)銷，通常難以分開(kāi)、單獨(dú)核算出口產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)、生產(chǎn)過(guò)程，這就使得企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確提供出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額(或者征稅機(jī)關(guān)難以相信企業(yè)提供的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)據(jù))，因此，應(yīng)退稅額(名義退稅額)的計(jì)算就不能以出口產(chǎn)品的原材料進(jìn)價(jià)為基數(shù);而出口貨物的售價(jià)是有準(zhǔn)確依據(jù)的，因此國(guó)家規(guī)定，對(duì)實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)，名義應(yīng)退稅額的計(jì)算以出口貨物的離岸價(jià)(FOB價(jià))為基數(shù)，乘以對(duì)應(yīng)的退稅率，即名義應(yīng)退稅額=出口貨物FOB價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率公式(4)
這是理解現(xiàn)行出口退稅處理的第二個(gè)關(guān)鍵。
名義應(yīng)退稅額首先抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，如果有剩余，再退稅;如果沒(méi)有剩余，則無(wú)需退稅。
不予退稅的部分=出口貨物FOB價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(征稅率-退稅率)公式(5)
具體計(jì)算公式及過(guò)程如下：
2.2.1 當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額
說(shuō)明：
當(dāng)期應(yīng)納稅額：有可能大于零，也有可能小于零，只有小于零時(shí)，才考慮退稅額;
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額：只有內(nèi)銷貨物才有銷項(xiàng)稅額;
當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額：指內(nèi)外銷貨物所包含的所有進(jìn)項(xiàng)稅額(因?yàn)殡y以區(qū)分出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此此處進(jìn)項(xiàng)稅額一并扣除計(jì)算);
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額：由于使用出口貨物售價(jià)和退稅率計(jì)算退稅額，因此該退稅額與出口貨物中實(shí)際包含的進(jìn)項(xiàng)稅額之間可能存在差異，此差異不允許退稅，也就不允許抵扣內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額了，該數(shù)據(jù)的具體計(jì)算見(jiàn)下文;
(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)：當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額;
上期留抵稅額：上期增值稅未抵扣完、留待本期及以后期間抵扣的稅額。
2.2.2 當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)
說(shuō)明：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，只有在存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)才需計(jì)算和扣除。
2.2.3 免抵退稅額的計(jì)算。
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)格+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅+海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅
說(shuō)明：
免抵退稅額，即根據(jù)出口貨物售價(jià)和退稅率計(jì)算的名義應(yīng)退稅額;免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)先抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，若有余額，再實(shí)際退稅，即免抵退稅額(名義退稅額)劃分為兩部分：免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)=抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的部分+實(shí)際應(yīng)退稅額
抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的部分
免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)=抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的部分
實(shí)際應(yīng)退稅額
免抵退稅額抵減額：同“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，只有存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)才需計(jì)算。
2.2.4 當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額的計(jì)算(即計(jì)算當(dāng)期“實(shí)退稅額”和“抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的部分”)。
2.2.4.1 若〔當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕﹥0，則無(wú)需退稅，免抵退稅額(名義退稅額)全部從內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣，即
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)
當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=0
即
當(dāng)期免抵稅額=(名義應(yīng)退稅額)當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)
當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=0
2.2.4.2 若〔當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕<0，則需進(jìn)一步計(jì)算是否實(shí)際退稅：
最大退稅限額=當(dāng)期期末留抵稅額
說(shuō)明：
最大退稅限額的計(jì)算是根據(jù)“未征不退”的原則。
①若最大退稅限額≦當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)
則當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=最大退稅限額(根據(jù)“未征不退”的原則)
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)-當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額
(“當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額”即規(guī)定中所稱“當(dāng)期應(yīng)退稅額”)
即
當(dāng)期免抵退稅額 =(名義應(yīng)退稅額)當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額
當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額
②若最大退稅限額≧當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)
則當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額(名當(dāng)期免抵稅額=0
即
當(dāng)期免抵退稅額 =(名義應(yīng)退稅額)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額(名義應(yīng)退稅額)
當(dāng)期免抵稅額=0
說(shuō)明：
此步驟實(shí)際上是將“免抵退稅額”(名義應(yīng)退稅額)劃分為“抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的部分”和“實(shí)際應(yīng)退稅額”兩部分;
式中所稱“當(dāng)期應(yīng)退稅額”實(shí)際為“當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額”，與當(dāng)期“免抵退稅額”(名義應(yīng)退稅額)相區(qū)別;
“當(dāng)期期末留抵稅額”，實(shí)際上指的是，“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”抵扣“當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額”和“上期留抵稅額”以后的余額，并非當(dāng)期期末剩余未抵扣完的增值稅額，準(zhǔn)確地說(shuō)，是-〔當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕，這里的前提是〔當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕﹤0;如果該值﹥0，則按照4、(1)計(jì)算。
3.對(duì)我國(guó)增值稅出口退稅處理辦法的評(píng)價(jià)
通過(guò)上述對(duì)我國(guó)增值稅出口退稅處理辦法的講解，我們可以發(fā)現(xiàn)下面幾個(gè)問(wèn)題：
3.1 外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行不同的退稅辦法。外貿(mào)企業(yè)實(shí)行“先征后退”辦法，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”辦法，實(shí)際上是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的一種優(yōu)惠：有一部分或者全部應(yīng)退稅款在抵免內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額中獲得“退稅”，比通常意義上的退稅早實(shí)現(xiàn)。因?yàn)橐话闱闆r下，通常意義上的退稅，在辦理退稅手續(xù)到實(shí)際拿到退稅款之間，會(huì)有一段時(shí)間，而“免、抵、退”辦法中免抵的部分，在交納內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅款時(shí)就可實(shí)現(xiàn)。
3.2 規(guī)定退稅率、而不使用征稅率來(lái)計(jì)算應(yīng)退稅額，有時(shí)候無(wú)法做到“徹底退稅”。我國(guó)規(guī)定的退稅率通常低于原來(lái)的征稅率，因此有一部分應(yīng)退稅款是無(wú)法獲得的，如 “先征后退”里面的“進(jìn)價(jià)*(17%-13%)”和“免、抵、退”辦法里的“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，即〔(當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額)〕。
3.3 外貿(mào)企業(yè)按“出口貨物進(jìn)價(jià)”計(jì)算退稅額，生產(chǎn)企業(yè)按“出口貨物離岸價(jià)”計(jì)算退稅額，實(shí)則對(duì)生產(chǎn)企業(yè)不利。
外貿(mào)企業(yè)，即代理出口，采用“先征后退”辦法，
應(yīng)退稅額=出口貨物進(jìn)價(jià)×退稅率公式(2)
不予退稅的部分=出口貨物進(jìn)價(jià)×(征稅率-退稅率)公式(3)
生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口，采用“免、抵、退”辦法，計(jì)算退稅額時(shí)使用出口離岸價(jià)為基礎(chǔ)，
名義應(yīng)退稅額=出口貨物FOB價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率公式(4)
不予退稅的部分=出口貨物FOB價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(征稅率-退稅率)公式(5)
則，對(duì)于實(shí)行“免、抵、退”辦法、自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，出口貨物中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額中，
實(shí)際準(zhǔn)予“免抵退”金額=出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額-出口貨物FOB價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(征稅率-退稅率)公式(*)
如果針對(duì)同樣一批貨物，出口售價(jià)相同，則公式(5)﹥公式(3)，因此公式(*)﹤公式(2)，也就是說(shuō)，生產(chǎn)企業(yè)的“免抵退”稅額﹤外貿(mào)企業(yè)退稅額。
這與大部分人理解的不同，不是歧視外貿(mào)企業(yè)，而是自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)利益受損了。
如果前述1、實(shí)行 “免、抵、退”辦法是給生產(chǎn)企業(yè)的一種優(yōu)惠、鼓勵(lì)的話，那么按出口貨物離岸價(jià)計(jì)算退稅額就是一種打擊了。
參考文獻(xiàn)
[1] 《出口貨物退(免)稅管理辦法》，國(guó)家稅務(wù)總局，1994
[2] 《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退辦法的通知》，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，2002
[3] 《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅管理操作規(guī)程(試行)》，國(guó)家稅務(wù)總局，2002
[4] 蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)(第三版)，立信會(huì)計(jì)出版社，2006年1月，P342~392
[5] CPA考試教材《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007年4月，P57~73
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